第二节 合并财务报表的编制

【例题 5 •计算分析题】假设 P 公司能够控制 S 公司， S 公司为股份有限公司。 2012 年 12 月 31 日， P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元，拥有 S 公司 80% 的股份。 P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

该投资为 2012 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80% 的股份（假定 P 公司与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日， S 公司有一办公楼，其公允价值为 700 万元，账面价值为 600 万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为 20 年，无残值。假定该办公楼用于 S 公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

2012 年 1 月 1 日 ， S 公司股东权益总额为 3 500 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0 ，未分配利润为 0 。

2012 年， S 公司实现净利润 1 000 万元，提取法定公积金 100 万元，分派现金股利 600 万元，未分配利润为 300 万元。 S 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100 万元。

2013 年 S 公司实现净利润 1 200 万元，提取法定公积金 120 万元，无其他所有者权益变动事项。

假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致，不考虑 P 公司和 S 公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。

要求：

（ 1 ）编制 2012 年与投资有关的抵销分录。

（ 2 ）编制 2013 年与投资有关的抵销分录。

【答案】

（ 1 ）

借：股本——年初 2 000

——本年 0

资本公积——年初（ 1 500+100 ） 1 600

——本年 100

盈余公积——年初 0

——本年 100

未分配利润——年末 295 （ 1 000-100-600-5 ）

商誉 120

贷：长期股权投资 3 396 （ 3 000+796-480+80 ）

少数股东权益 819

[ （ 2 000+0+1 600+100+0+100+295 ）× 20%]

借：投资收益 796

少数股东损益 199 （ 995 × 20% ）

未分配利润——年初 0

贷：提取盈余公积 100

对所有者（或股东）的分配 600

未分配利润——年末 295

（ 2 ）

借：股本——年初 2 000

——本年 0

资本公积——年初 1 700

——本年 0

盈余公积——年初 100

——本年 120

未分配利润——年末 1 370 （ 295+1 200-120-5 ）

商誉 120

贷：长期股权投资 4 352 （ 3 000+396+956 ）

少数股东权益 1 058

[ （ 2 000+0+1 700+0+100+120+1 370 ）× 20%]

借：投资收益 956

少数股东损益 239 （ 1 195 × 20% ）

未分配利润——年初 295

贷：提取盈余公积 120

对所有者（或股东）的分配 0

未分配利润——年末 1 370

（三）内部债权与债务项目的抵销

1. 内部债权债务项目本身的抵销

在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（ 1 ）应收账款与应付账款；（ 2 ）应收票据与应付票据；（ 3 ）预付款项与预收款项；（ 4 ）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（ 5 ）应收利息与应付利息；（ 6 ）应收股利与应付股利；（ 7 ）其他应收款与其他应付款。

抵销分录为：

借：债务类项目

贷：债权类项目

2. 内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。

应编制的抵销分录为：

借：投资收益

贷：财务费用

3. 内部应收账款计提坏账准备的抵销

在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：

首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。

即：

借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失

或：

借：资产减值损失

贷：应收账款——坏账准备

具体做法是： 先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额 。

4. 内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理

首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响

借：未分配利润—年初（期初坏账准备余额×所得税税率）

贷：递延所得税资产

然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额 = 期末坏账准备余额×所得税税率

若坏账准备期末余额大于期初余额

借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）

贷：递延所得税资产

若坏账准备期末余额小于期初余额

借：递延所得税资产

贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）

【例题 6 •计算分析题】 P 公司 2012 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为 475 万元，坏账准备余额为 25 万元。假定 P 公司 2012 年系首次编制合并财务报表。

抵消分录为：

借：应付账款 500

贷：应收账款 500

借：应收账款——坏账准备 25

贷：资产减值损失 25

借：所得税费用 6.25

贷：递延所得税资产 6.25

连续编制合并财务报表情况：

（ 1 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款仍为 475 万元，坏账准备余额仍为 25 万元。

抵消分录为：

借：应付账款 500

贷：应收账款 500

借：应收账款——坏账准备 25

贷：未分配利润——年初 25

借：未分配利润—年初 6.25

贷：递延所得税资产 6.25

（ 2 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为 570 万元，坏账准备余额为 30 万元。

借：应付账款 600

贷：应收账款 600

借：应收账款——坏账准备 25

贷：未分配利润——年初 25

借：应收账款——坏账准备 5

贷：资产减值损失 5

应抵消递延所得税资产余额 =30 × 25%=7.5 （万元）

借：未分配利润—年初 6.25

贷：递延所得税资产 6.25

借：所得税费用 1.25

贷：递延所得税资产 1.25

（ 3 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为 380 万元，坏账准备账户期末余额为 20 万元。

借：应付账款 400

贷：应收账款 400

借：应收账款——坏账准备 25

贷：未分配利润——年初 25

借：资产减值损失 5

贷：应收账款——坏账准备 5

应抵消递延所得税资产余额 =20 × 25%=5 （万元）

借：未分配利润—年初 6.25

贷：递延所得税资产 6.25

借：递延所得税资产 1.25

贷：所得税费用 1.25

（ 4 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为 0 。

抵消分录为：

借：应收账款——坏账准备 25

贷：未分配利润——年初 25

借：资产减值损失 25

贷：应收账款——坏账准备 25

应抵消递延所得税资产余额为 0

借：未分配利润—年初 6.25

贷：递延所得税资产 6.25

借：递延所得税资产 6.25

贷：所得税费用 6.25

【教材例 20-1 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 20 × 8 年个别资产负债表中对 S 公司内部应收账款余额与 20 × 7 年相同仍为 4 750 000 元，坏账准备余额仍为 250 000 元， 20 × 8 年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。 S 公司个别资产负债表中应付账款 5 000 000 元系 20 × 7 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款。

P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款 5 000 000

贷：应收账款 5 000 000

②将上期（ 20 × 7 年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下， P 公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备 250 000

贷：未分配利润——年初 250 000

【教材例 20-2 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 20 × 8 年个别资产负债表中对 S 公司内部应收账款余额为 6 270 000 元，坏账准备余额为 330 000 元，本期对 S 公司内部应收账款净增加 1 600 000 元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加 80 000 元。 S 公司个别资产负债表中应付账款 6 600 000 元系 20 × 7 年和 20 × 8 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例 20-1 】。

P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款 6 600 000

贷：应收账款 6 600 000

②将上期（ 20 × 7 年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备 250 000

贷：未分配利润——年初 250 000

③将本期（ 20 × 8 年）对 S 公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的 80 000 元予以抵销。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备 80 000

贷：资产减值损失 80 000

【教材例 20-3 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 P 公司 20 × 8 年个别资产负债表中对 S 公司内部应收账款余额为 3 040 000 元，坏账准备余额为 l60 000 元。内部应收账款比上期（ 20 × 7 年）净减少 1 800 000 元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少 90 000 元。 S 公司个别资产负债表中应付账款 3 200 000 元系 20 × 7 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例 20-1 】。

P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：

①将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：

借：应付账款 3 200 000

贷：应收账款 3 200 000

②上期（ 20 × 7 年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：

借：应收账款——坏账准备 250 000

贷：未分配利润——年初 250 000

③将本期（ 20 × 8 年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的 90 000 元予以抵销。其抵销分录如下：

借：资产减值损失 90 000

贷：应收账款——坏账准备 90 000